Ekonomik Yorumun Sınırları

Genel Vergi Hukuku: Ekonomik Yorumun Sınırları

Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının vergi hukukunun ve kuralın amaçları doğrultusunda iktisadi içeriklerinin vergilendirme bakımından esas alınmasının dayanağını oluşturan ekonomik yorumun kapsamını salt kuralda kullanılan özel hukuk kavramlarıyla sınırlamak ne kadar isabetli değilse vergi kuralında kullanılan özel hukuk kavramlarının tümünün iktisadi içerikleriyle ele alınacağı sonucuna varmak da o kadar isabetsizdir. Amaçsal yorumun vergi hukukundaki özel bir uygulaması olduğu saptanan ekonomik yorum yönteminin tüm vergi kuralları için uygulanabilir bir yöntem olmadığına öncelikle işaret etmek gerekir. Ekonomik yorum, vergi kurallarında yer alan hukuki biçimlere, temsil ettikleri iktisadi içerik nedeniyle ait oldukları alanlardaki anlamlarının dışında anlam yüklenmesine olanak veren ve vergi hukukunda diğer alanlara göre yaygın kullanılan bir yöntemdir. Amaçsal yorum içinde yer alması ancak kuralın amacının gerektirdiği durumlarda uygulanmasını gerekli kılar. Vergi hukuku kullanılan bir özel hukuk kavramına iktisadi içeriğinden ötürü sonuçlar bağlamış ise ekonomik yorum söz konusu olur. Başka hukuk alanlarına ait kavramlar kullanılmış olsa da vergi kuralında yer alan ifadelerle kuralın amacının örtüştüğü saptanıyorsa vergi hukukunda bu kavramlara özel bir anlam atfedilmemişse ekonomik yoruma gidilemez. Bir diğer ifadeyle diğer hukuk dallarının kavramlarının yer aldığı vergi kurallarının tümünün ekonomik yorum yöntemiyle anlamlandırılması söz konusu değildir.

Vergi yasasında kullanılan özel hukuk kavramına özel hukuktaki anlamından farklı bir anlam yüklendiği açıkça belirtilmişse ya da bu tür bir belirleme yapılmamış olmasına rağmen, kuralın amaçsal yorumu neticesinde kullanılan kavramın ait olduğu alandan farklı bir kullanımı olduğu sonucuna varılabiliyorsa kavramın iktisadi içeriği esas alınır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İratlarının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde özel hukuk açısından gayrimenkul sayılamayacak olan gemi ve motorlu taşıtları bu madde bağlamında gayrimenkul, bunların kiraya verilmesinden elde edilen kazançları da gayrimenkul sermaye iradı saymıştır. Gayrimenkul kavramına özel hukuktan farklı anlam yüklediğini açıkça hükme bağlayan bu maddede yer alan özel hukuka ait “kira” kavramının özel hukuktaki anlamıyla mı yoksa iktisadi içeriğiyle mi kullanıldığı hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Ancak maddenin amaçsal yorumundan “kira”nın özel hukuktaki anlamından farklı, mal ve hakların başkalarının kullanımına bırakma karşılığı kazanç elde etme olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda kullanılan kavramın salt bir hukuki form değil, formun iktisadi içeriği olduğu sonucuna varılacak ve ekonomik yoruma gidilecektir

Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kavramlarına yüklenecek anlamlarla ilgili olarak üçlü bir ayrım yapılmaktadır:

• Vergi hukuku açık bir biçimde özel hukuk kavramının özel hukuktaki anlamı ile vergi hukukunda geçerli olacağını belirlemiş ise veya kavram iktisadi içerikten yoksunsa ya da iktisadi içeriğinden bağımsız salt form olarak kullanılıyorsa kavram özel hukuktaki biçimiyle vergi hukukunda da geçerlidir. İktisadi içeriklerinden bağımsız, özel hukuktaki anlamlarıyla vergi hukukunda da geçerli olan bu özel hukuk kavramlarına örnek olarak ikametgah (GVK. m. 4), gerçek kişi (GVK. m.3), nafaka (GVK. m.25), evlenme, eş ve çocuk, kanuni mirasçı kavramları verilebilir.

• Vergi hukuku özel hukuk kavramını kullanmakla birlikte kavrama vergi hukukuna özgü, farklı bir anlam yüklediğini açıkça öngörebilir (örneğin Gelir Vergisi Kanunundaki yerleşme, iş yeri, daimi temsilci, ücret, işveren, gayrimenkul kavramları).

• Vergi hukuku, özel hukuka ait bir kavramın vergisel anlamı üzerine herhangi bir açıklama yapmaksızın iktisadi içeriği ile kuralda yer veriyorsa ekonomik yorum uygulama alanı bulur (Örneğin kira, satış, takas vb.). Vergi yasalarının haklarında açıklama yapmadığı ancak iktisadi içerikleriyle kuralda yer alan özel hukuk kavramları, vergilemede özel hukuktaki anlamlarından bağımsız iktisadi içerikleriyle dikkate alınırlar.

karar, Danıştay 4. Dairesi tarafından 1970 yılında verilmiştir (D.4.D., E. 1970/ 6217 K. 1970/6217). Bir ticari işletmeye ait kamyonun mülkiyeti muhafaza kaydıyla noterde satılması, ancak fatura düzenlenmemesi nedeniyle yargı kararına konu olan uyuşmazlıkta, vergi idaresi fatura düzenlenmemiş olması nedeniyle vergi cezası kesmiş; kamyonu satan ticari işletme sahibi de mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin satış sayılamayacağı, dolayısıyla da fatura kesilmesini gerektiren bir işlem olmadığı gerekçesiyle kesilen cezaya itiraz etmiştir. Danıştay 4. Dairesi kararında, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin bir satış olmadığını kabulle beraber, bu tür satışın ticari ve mali bilanço üzerindeki etkilerini de dikkate alarak mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışı vergi hukukunda kesin satış olarak değerlendirmiş ve cezayı onamıştır. Karar bir özel hukuk kavramının vergi hukukunda, özel hukuktaki anlamından bağımsız, iktisadi -ticari ve mali bilançolar üzerindeki etkileri- içeriğiyle anlaşılacağını vurgulamış olması bakımından ilginçtir. Ekonomik yorum, sadece kuralda verginin doğumunun bağlandığı olayın soyut tanımında özel hukuk kavramlarının temsil ettikleri iktisadi içerikleri nedeniyle kullanılması durumunda mümkündür. Rakam, takvim vb. kesinlik ifade eden ibarelerin kuralda yer alması, gerçek iktisadi boyutun esas alınması adına, kuralın açık ifadesiyle çatışan yoruma izin vermez. Usul ve şekle ilişkin vergi kuralları bakımından genel kurallar geçerlidir ve kıyas da dahil olmak üzere yasa boşlukları doldurulabilir. Hukuk boşluğu ve hukukun düzenlemekten kaçındığı alan arasındaki sınır aşılamaz. Yükümlendirici ve yararlandırıcı vergi kurallarının yorumunda kuralın amacı belirleyicidir. Vergi ve hukuk politikasından kaynaklanan ve özü itibariyle yönlendirici kurallarda, bu amaçla çatışan yorum yapılamaz.

Kuralın uygulanması süreciyle somutlaşan hukuk uygulamasında hukuk uygulayıcısının, özellikle de yargıcın işlevi daima tartışma konusu olmuştur. Bir yandan güçler ayrılığı ilkesi gereği yasamaya hasredilen kural koyma alanına yargının, dolayısıyla yargıcın müdahalede bulunamaması, diğer yandan uyuşmazlıkları çözmek ve hukuku uygulamak zorunluluğu (Any. M. 36/2) yorumla hukuk yaratma arasında sınırın belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. Her ne kadar Anayasanın 138 ’inci maddesinin 1 ’inci fıkrasının 2 ’nci cümlesi, yargıçların Anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm vereceğini öngörmüş; “vicdani kanaat”i de saymış ise de, vergi kuralının uygulanması sürecinde yargıç, yine anayasal bir ilke olan vergilerin yasallığı ilkesini dikkate alarak, kendisinden kaynaklanan -kendi yarattığı- hukuku değil, yasa koyucu (yasama) tarafından konulmuş kuralı uygulamak durumundadır.

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s