Vergi Kurallarının Ekonomik Yorumu
Genel çerçevesi yukarıda çizilmeye çalışılan vergi kurallarının yorumu, yorumda sınırlar, yasa boşluklarının doldurulması, kıyas yasağı, müdahale edilemeyecek alanların varlığı tüm vergi kuralları bakımından genel bir geçerliliğe sahiptir. Ancak vergi kurallarının uygulanması sürecinde, kuralın iktisadi boyutunun dikkate alınması -ekonomik yorum-, bu belirlemelerin geçerliliğinin gözden geçirilmesini gerekli kılar. Her ne kadar yukarıda ekonomik yaklaşım ve vergi hukukunda yorumun sınırları bağlamında ekonomik yorumun metodolojik konumu saptanmaya çalışılmış ise de ne zaman ekonomik yoruma gidilebileceği ne zaman gidilemeyeceği sorusuyla başlayan sorunlar, vergi kurallarının uygulanmasına ilişkin kuralların ekonomik yorum perspektifinden de ele alınmasını gerektirmektedir. Vergi kurallarının yorumunda ekonomik gerçeklerin dikkate alınması olarak tanımlanan ekonomik yorum, kavram, kapsam ve yorum metodolojisindeki konumu açısından irdelenmeye muhtaçtır. Vergilendirmenin mali güce -ekonomik güce, ödeme gücüne- göre yapılacağı ya da yapılması gerektiği modern vergi sistemlerinde kabul gören bir prensiptir. Anayasalarda da ifadesini bulan mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasa koyucuya vergi kurallarını bu temel ilkeyi dikkate alarak ihdası; hukuk uygulayıcısına da kuralların bu ilkeye uygun anlamlandırılması görevini yükler. Bu görevler, vergilendirme bakımından aynı iktisadi güce sahip olanların aynı (yatay eşitlik), farklı durumda olanların da farklılıkları ölçüsünde işlem yapılmasını öngören (dikey eşitlik) vergilendirmede eşitlik ilkesinin yaşama geçirilebilmesinin de bir gereğidir. Kuralların ihdasında ve uygulanmasında iktisadi boyutun esas alınması vergi hukukunun gelişimini henüz tamamlayamamış bir hukuk dalı olması daima sorunlara neden olmuştur. Özellikle vergi hukukunun amacı doğrultusunda, iktisadi olgu ve olayları iktisadi boyutuyla tanımlayan bir terminolojiyi geliştirememiş, bir başka ifade ile kendi terminolojisini yaratamamış olması, bu nedenle de vergilendirilmesini öngördüğü iktisadi olgu ve olayları özel hukuk kavram ve kurumlarıyla tanımlaması ekonomik yorumla ilgili tartışmaların temelini oluşturur. Ekonomik yorum, vergi hukukunun kamu hukuku bütünü içinde yer almasına rağmen, ödeme gücü göstergelerinin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukukla olan yoğun ilişkilerinin yorumda ortaya çıkarttığı sorunların çözümü için geliştirilmiş bir yöntemdir. Ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü, vergi hukukuna aidiyetinden değil, vergi kuralında yer alan, diğer hukuk alanlarının -özellikle de özel hukuk-, kurum ve kavramlarının farklı anlamlandırılmasına hukukun birliği vb. nedenlerle yapılacak itirazlara karşı ileri sürülebilecek argümana vergi hukukunun duyduğu ihtiyaçtan kaynaklanmaktadır. Bir başka deyişle, ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü savı, bu konuda gelecek itirazlara vergi hukukunun peşin savunması niteliğindedir.
Ekonomik yaklaşımın kuralın anlamlandırılması yönünü ifade eden ekonomik yorum, bilinen yorum yöntemlerinin ötesinde ve dışında bir yöntem değildir. Vergi yasası bütünü içinde bir kuralın anlam ve amacının saptanmasında iktisadi boyutun dikkate alınması gereğinin ortaya çıkması hâlinde işlerlik kazanan ekonomik yorum, kuralın ve genel planda kuralın yer aldığı yasanın amacı nedeniyle aynı kavrama farklı anlamlar yüklenebilmesinin tipik bir uygulamasıdır. Kuralda yer alan her kavramın, kuralın amacının gerçekleşmesine hizmet eden bir role, işleve sahip olduğu dikkate alındığında ekonomik yorumun vergi hukukuna hasredilmiş bir yöntem olmadığı bir kez daha gözlemlenebilmektedir. Gerek Alman gerek Türk Vergi Hukuku’nda ekonomik yorumun amaçsal yorumun özel bir uygulaması olduğu ve kapsamı içinde yer aldığı hususunda görüş birliği mevcuttur. Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında vergi kurallarının ekonomik yorumuna ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Kanımızca böyle bir ibarenin yasada bulunmaması bir eksiklik de değildir. Vergi borcu ilişkisinin doğumuna dayanak oluşturan kuralın ve kuralın uygulanmasını gerektiren maddi olayın iktisadi boyutunun esas alınması eşyanın tabiatı gereğidir. “Ekonomik yorumun aslında amaçsal yorumun özel bir uygulaması” olduğu görüşü, vergi hukukunun anayasal ve yasal çerçevede belirlenen amaçlarının gerçekleştirilmesinin bir aracıdır. Anayasal vergileme ilkeleri ve yoruma ilişkin genel kurallar ihmal edilerek vergi hukukunun amacının maksimum kamu geliri elde etmeye indirgenmesi neticesinde hazineci yaklaşımla özdeş hâle gelme riskini bünyesinde barındıran ekonomik yorumun vergi kurallarının anlamlandırılmasında yargıca ve vergi idaresine sınırsız, keyfi bir yetki vermediği, yorumda aşılamayacak sınırların bu yöntem için de geçerli olduğu daima gözönünde tutulmak zorundadır.