Genel Vergi Hukuku: Vergi Sorumlusu
“Vergi sorumlusu”, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmemekle birlikte başkasının vergiye ilişkin maddi ve/veya şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişidir. Vergi sorumlusunu vergi yükümlüsünden ayıran belirleyici ölçüt, “vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşip gerçekleşmediği”dir. Vergiyi doğuran olay, vergi sorumlusunun değil, başkasının kişiliğinde gerçekleşmektedir. Vergi sorumlusunun vergi ödevi ilişkisindeki görevi, vergi yükümlüsünün borcunu vergi idaresine ödemek ve bu ödevle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili şekli ödevleri yapmak, bazı durumlarda ise bu iki ödevden sadece birini yerine getirmektir. Vergi yükümlülüğünün yasayla belirlenmesi gerektiğine ilişkin anayasal düzenleme vergi sorumluluğu için de geçerlidir. Vergi yükümlülüğünde olduğu gibi vergi sorumluluğunda da sorumluluğun devrine yönelik sözleşmeler, ancak sözleşmenin tarafları bakımından hüküm ve sonuç doğurur ve vergi idaresini bağlamaz. “Vergi sorumlusu”, VUK’nun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasında tanımlanmıştır. Bu hükme göre vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu tanım, ilk bakışta VUK m. 8/1’de yer alan maddi ödevleri kapsar gibi görünmekle birlikte özünde şekli ödevleri de kapsamaktadır.
Vergi sorumlusunun hem şekli hem maddi ödevleri olduğu durumlara bir örnek olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) m. 40/2 verilebilir. Anılan hükme göre, KDVK m. 9 uyarınca vergi kesintisi yapmakla ödevli tutulmuş vergi sorumluları, aynı zamanda kesinti yaptıkları yükümlünün katma değer vergisi beyannamelerini vermekle de ödevli tutulmuşlardır. Görüldüğü üzere, bu hükümle, katma değer vergisi açısından başkasının vergi borcu ödevini, onun adına ve onun malvarlığından ödemekle yükümlendirilmiş vergi sorumluları, aynı zamanda bu yükümlülerin şekli ödevi olan beyanname verme ödevlerini de üstlenmişlerdir. Keza, VUK m. 10’da düzenlenen küçük ve kısıtlıların kanuni temsilcileri de hem maddi hem şekli ödevleri olan vergi sorumlularındandır. Buna karşılık, vergi ödevi ilişkisinde vergi sorumlularının sadece başkasının şekli ödevlerini üstlenmiş olduğu durumlar da söz konusudur. Örneğin, VUK mükerrer m. 257 uyarınca, gerçek veya tüzel kişiler Maliye Bakanlığınca aracı kılınarak mükellef veya vergi sorumlularının vergi beyannamelerini ve bildirimlerini, mükellef veya vergi sorumluları ile aralarında özel sözleşme düzenlemek kaydıyla, her türlü elektronik iletişim bilgi araç ve ortamında, yükümlü veya sorumlu yerine gönderebilirler. Yasaya göre, Maliye Bakanlığınca yetkili kılınmış bu kişilerin gönderdikleri bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunmaktadır. Görüldüğü üzere bu düzenleme ile Maliye Bakanlığı tarafından yetkili kılınmış aracı kişiler, yükümlünün beyanname verme ve bildirimde bulunma gibi şekli ödevlerini yerine getirmektedir. Bu durumda söz konusu aracı kişiler vergi sorumlusu olup yalnız şekli ödevler üstlenmişlerdir.
Vergi sorumlusu, hiçbir şekli ödevle yükümlendirilmeyip yalnız maddi ödevle yükümlendirilmiş olabilir. Söz gelimi, Damga Vergisi Kanunu (DVK) m. 24/1’e göre, vergiye tabi kâğıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden kâğıtları ibraz edenler sorumludur. Benzer bir hüküm de VUK m. 251’deki karnesiz hizmet erbabı çalıştıranların sorumluluğuna ilişkin hükümdür. Bu maddeye göre, işverenlerin şekli ödeve ilişkin herhangi bir sorumluluğu yoktur. Ancak, vergi karnesi almaya mecbur tutulan kimseleri yanında çalıştıran işveren, bu kimseler maddi ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde, onlar adına vergi borcunu ödemekle yükümlüdür. Görüldüğü üzere, bu örneklerde belirtilen sorumluların şekli ödevleri bulunmamaktadır. Vergi sorumluları, yükümlünün vergi borcunu, yükümlü adına, yükümlünün malvarlığından öderler. Bu ödevliler ancak vergi yükümlüsünün maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde kendi malvarlıkları ile sorumlu olurlar. VUK m. 10’da düzenlenen gerçek kişilerin kanuni temsilcileri, temsil ettikleri örneğin küçük veya kısıtlıların maddi veya şekli vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğan vergi cezalarını ve vergiye bağlı alacakları kendi malvarlıklarından öderler.